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25/11/2017 00:54
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Lo split payment IVA

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Inquadramento normativo

L’innovativo istituto dello split payment (s.p.), volto a evitare l’evasione dell’IVA nelle forniture di beni e servizi al settore pubblico, è stato introdotto dall’ultima legge di Stabilità (legge 190/2014, art. 1, comma 629, lett. b ) attraverso l’inserimento nella normativa IVA nazionale (D.P.R. 633/1972) dell’art. 17- ter.

1. Per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato, degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del T.U. di cui al D.Lgs. 267 del 18 agosto 2000 (...), delle Camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle aziende sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carattere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza, per i quali i suddetti cessionari o committenti non sono debitori d’imposta ai sensi delle disposizioni in materia d’imposta sul valore aggiunto, l’imposta è in ogni caso versata dai medesimi secondo modalità e termini fissati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze.

2. Le disposizioni di cui al comma 1 non si applicano ai compensi per prestazioni di servizi assoggettati a ritenute alla fonte a titolo di imposta sul reddito. A detta disposizione e a poche altre connesse contenute nei successivi commi della legge 190/2014 hanno fatto seguito i decreti del Ministro economia e finanze 23 gennaio e 20 febbraio 2015, nonché le circ. n. 1/E/2015, n. 6/E/2015 (parr. 8.5-8.7) e n. 15/E/2015. Lo s.p. (o scissione dei pagamenti) - che si sostanzia nell’obbligo delle Pubbliche amministrazioni di versare esse stesse l’IVA all’Erario, sostituendosi per ciò al loro fornitore - è pienamente operativo dal 1° gennaio 2015 (fatture emesse e pagate da tale data), ancorché in attesa di autorizzazione da parte del Consiglio dell’Unione Europea. 1


P.A. interessate allo split payment

L’art. 17-ter individua una nutrita serie di soggetti pubblici nei cui confronti va applicato lo s.p. L’elenco corrisponde a quello, ben noto (art. 6, comma 5, dello stesso D.P.R. 633/1972), dei clienti pubblici che legittimano l’esigibilità differita dell’IVA, dal 1° gennaio 2015 preclusa in tutti i casi soggetti a s.p. Peraltro, in ragione delle finalità antievasione perseguite con lo s.p., l’Agenzia delle entrate - non senza destare perplessità - ha ampliato, in via interpretativa, il novero dei soggetti pubblici alle forniture nei confronti dei quali deve essere applicato lo s.p.: da ciò deriva che, a fronte di un’identica elencazione contenuta nelle norme, l’ambito soggettivo di applicazione dello s.p., secondo l’Agenzia, è più ampio rispetto a quello dell’esigibilità differita.

Della questione si era già occupata la circ. n. 1/E/2015. La circ. n. 15/E dello scorso 13 aprile fornisce ulteriori indicazioni su questo aspetto di fondamentale rilevanza - che interessa fin dall’origine tanto i fornitori, quanto le amministrazioni acquirenti - ricomprendendo nello s.p. anche gli acquisti posti in essere dai commissari delegati per la ricostruzione a seguito di eventi calamitosi (che gestiscono fondi di apposite contabilità speciali e sono qualificabili come organi dello Stato), dai consorzi di bacino imbrifero montani (in quanto consorzi tra enti locali obbligatori ex legge 959/1953) e dai consorzi interuniversitari costituiti per il perseguimento di finalità istituzionali comuni alle università consorziate (art. 91 del D.P.R. 382/1980) ed escludendo per contro quelli effettuati dalla Banca d’Italia e dal CONI ( in quanto enti pubblici non economici autonomi).

La circ. n. 15/E ribadisce altresì l’esclusione dallo s.p. degli enti previdenziali privi di natura pubblica, per l’individuazione dei quali occorre riferirsi alla qualificazione operata dalla legge istitutiva e, in mancanza, effettuando un’indagine specifica per accertare la sussistenza di elementi indici della natura pubblica, per esempio la titolarità di poteri autoritativi e amministrativi (certificativi e disciplinari), la potestà di autotutela, l’ingerenza statale. Più in generale, la circ. n. 15/E precisa che, fatte salve alcune specifiche esclusioni individuate dalle circ. n. 1/E e n. 15/E, per accertare se un cliente abbia o no natura pubblica e sia quindi soggetto o meno allo s.p., il fornitore deve consultare l’Indice delle Pubbliche amministrazioni (IPA) e, in caso di incertezza, gli è sufficiente attenersi alle indicazioni fornite dalla stessa P.A. cliente, essendo essa in grado di valutare la propria posizione soggettiva.

In caso di dubbio, la P.A. può comunque inoltrare apposito interpello all’Agenzia delle entrate (analoga facoltà è stata indicata anche per i fornitori dalla circ. n. 1/E/2015).

 

Ambito oggettivo dello split payment

Lo s.p. si applica a tutte le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate da soggetti IVA nei confronti di soggetti pubblici, purché documentate dai fornitori con fattura (anche se emessa su richiesta del cliente al posto dello scontrino o della ricevuta fiscale) che indichi l’IVA (ex art. 21 del D.P. R. 633/1972), a prescindere dal fatto che l’ente operi in veste istituzionale o commerciale, incluse le operazioni per le quali trovano applicazione le modalità di fatturazione e i termini di registrazione speciali di cui all’art. 73 del D.P.R. 633/1972. Lo split payment non è invece applicabile nei casi in cui la P.A. non effettua alcun pagamento del corrispettivo al fornitore (per esempio, per i servizi di riscossione delle entrate e di altri proventi), in quanto quest’ultimo ha già nella propria disponibilità il corrispettivo spettantegli ed è legittimato a trattenerlo (come accade per gli aggi) riversando alla P.A. un importo gi à nettizzato. Soprattutto, però, sono esclusi dallo s.p. i casi soggetti al reverse charge (r.c.) - che prevale sullo s.p. - giacché, in queste situazioni, il debito IVA sorge direttamente in capo alla P.A. acquirente di beni o servizi destinati alla propria sfera commerciale.

Capita per ò sovente che un medesimo acquisto (come un servizio di pulizie di un edificio pubblico, in parte dedicato ad attività istituzionali e in altra parte ad attività commerciali dell’ente), rientrante fra quelli ai quali è applicabile il reverse charge, sia destinato dalla P.A. in parte alla sfera commerciale (alla quale si deve applicare il r.c.) e in parte alla sfera istituzionale (alla quale il r.c. non può essere applicato e si deve invece applicare lo s.p.): in questi casi, come già indicato nella circ. n. 14/E sul r.c., il soggetto pubblico deve determinare con criteri oggettivi e comunicare preventivamente al fornitore le quote parti del bene o servizio destinate a ciascuna delle due sfere di attività.

Il fornitore e la P.A. cliente devono quindi trattare distintamente le due quote di corrispettivo applicando rispettivamente lo s.p. e il r.c. (sempre che l’operazione rientri fra quelle soggette a r.c., altrimenti la natura pubblica del cliente impone lo s.p.). Lo s.p. non si applica neppure alle prestazioni di servizi rese alle P.A. i cui compensi siano assoggettati a ritenute alla fonte - a titolo definitivo di imposta sul reddito o anche solo a titolo di acconto - purché sia la stessa P.A. che corrisponde il compenso a dovere effettuare la ritenuta: se quest’ultima condizione non è soddisfatta, torna applicabile lo s.p.

È, per esempio, il caso dei corrispettivi di servizi per i quali è applicabile alla P.A. cliente la detrazione per il risparmio energetico (65%), nei quali è però la banca del fornitore - non la P.A. acquirente - a dovere operare la ritenuta (di acconto, attualmente con aliquota dell’8%) sul corrispettivo bonificato dalla P.A. al fornitore. Lo s.p. non si applica neppure alle operazioni (per esempio, piccole spese dell’ente pubblico) certificate dal fornitore mediante rilascio della ricevuta fiscale o dello scontrino fiscale oppure non fiscale (per i soggetti che si avvalgono della trasmissione telematica dei corrispettivi), comprese le operazioni certificate con fattura semplificata, ancorché questa sia fatta seguire dall’emissione di una fattura al solo scopo di documentare il costo e l’IVA assolta dal cliente in relazione al bene o al servizio acquistato.

Sono escluse dallo s.p. anche le operazioni assoggettate a regimi speciali IVA che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura e che ne dispongono l’assolvimento secondo regole proprie, come nei regimi relativi a editoria, generi di monopolio, documenti di viaggio o di sosta nei parcheggi, nonché del margine e delle agenzie di viaggio; oppure , ancora, operazioni rese da fornitori che applicano regimi speciali che, pur prevedendo l’addebito dell’IVA in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo forfetario di determinazione della detrazione spettante al fornitore, per esempio agricoltura, associazioni sportive dilettantistiche e pro loco , intrattenimento, spettacoli viaggianti.

Adempimenti contabili La circ. n. 15/E reca una ricca serie di precisazioni riguardanti gli adempimenti contabili e amministrativi ai fini IVA (annotazioni, liquidazioni, versamenti) dei fornitori e delle P.A. clienti, anche con rifermento alle note di variazione in aumento o in diminuzione.

Merita in questa sede evidenziare che, per gli acquisti effettuati dalle P.A. in veste commerciale, l’applicazione dello s.p. (per le operazioni non soggette a r.c.) comporta la possibilità di operare il versamento della relativa IVA nel quadro delle ordinarie liquidazioni periodiche, con la possibilità anche di compensarla, cosicché in talune liquidazioni potrà non emergere un’IVA a debito da versare. Laddove invece sussista un’eccedenza a debito, questa deve essere versata dalla P.A. con i normali codici tributo previsti per l’IVA periodica, utilizzando i modelli F24 o, ricorrendone i presupposti, F24EP.

Diversamente, per gli acquisti effettuati dalle PA nell’ambito istituzionale, il versamento dell’IVA deve essere alternativamente effettuato, a scelta della singola P.A., entro il giorno 16 di ciascun mese, in modo cumulativo per tutte le fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile nel mese precedente, oppure con versamenti distinti (sempre nel rispetto del termine massimo del giorno 16 del mese successivo al momento di esigibilità) in ciascun giorno del mese per il complesso delle fatture per le quali l’imposta è divenuta esigibile in tale giorno, oppure per ciascuna fattura la cui IVA è divenuta esigibile. In questi ultimi casi, non è ammessa compensazione con altri crediti d’imposta e ciascuna P.A. deve utilizzare gli appositi codici tributo definiti dalla ris. n. 15/E/2015.


Trattamento di errori

La circ. n. 15/E conferma (cfr. circ. n. 6/E/2015, punto 8.6) che se, in veste di soggetto passivo IVA, per acquisti di beni e servizi effettuati nell’esercizio di un’attività commerciale, la P.A. riceve una fattura irregolare (ossia con IVA inferiore al dovuto), fermo restando l’obbligo della P.A. di versare l’IVA addebitata in fattura con le regole proprie dello s.p., deve comunque praticare la procedura di regolarizzazione prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. 471/1997 e quindi deve corrispondere l’ulteriore IVA oggetto di regolarizzazione con le modalità all’uopo previste. 3

Trattando delle note di variazione, in considerazione del fatto che le P.A. e i fornitori, dal 1° gennaio 2015, hanno implementato i propri sistemi di fatturazione e contabilità per adattarli e poter applicare la nuova normativa dello s.p., la circ. n. 15/E, in via di semplificazione, ammette la possibilità che, per le note di variazione in diminuzione ricevute dalla P.A. dopo il 1° gennaio 2015, che si riferiscano a una fattura emessa anteriormente al 1° gennaio 2015 (come tale non soggetta a s.p.), il fornitore possa comunque applicare la disciplina dello s.p. per detta nota di credito (che interviene per variare una fattura emessa legittimamente in modo ordinario), anziché quella ordinaria. Altri casi di errori esaminati dalla circ. n. 15/E sono i seguenti: - se il fornitore, dopo il 1° gennaio 2015, ha emesso fattura ritenendo erroneamente che per essa non trovi applicazione lo s.p. e la P.A. non ha corrisposto alcun corrispettivo comprensivo di IVA e quest’ultima, per effetto dell’esigibilità differita (art. 6, comma 5, del D.P.R. 633/1972) , non è stata ancora liquidata dal fornitore, quest’ultimo deve “regolarizzare” tale comportamento con l’emissione di apposita nota di variazione e di una nuova fattura recante l’indicazione “scissione dei pagamenti”.

In alternativa, la circolare ammette l’emissione di un’unica nota di variazione che, facendo riferimento puntuale a tutte le fatture erroneamente emesse senza la suddetta indicazione, le integri al fine di evidenziare alla P.A. che, al momento del pagamento dei relativi corrispettivi, l’IVA andrà trattenuta e versata con le regole dello s.p.; - nel caso opposto al precedente, laddove la P.A soggetta allo s.p., dopo il 1° gennaio 2015, abbia corrisposto al fornitore l’IVA addebitatale per operazioni fatturate dalla medesima data e, a sua volta, il fornitore abbia computato in sede di liquidazione, secondo le modalità ordinarie, l’IVA così incassata, non occorre effettuare alcuna variazione, in tali casi dovendosi ritenere l’IVA comunque assolta, ancorché irregolarmente.

Se invece la P.A. non ha ancora corrisposto al fornitore l’IVA erroneamente addebitatale, il fornitore può procedere alla regolarizzazione emettendo una nota di variazione e una nuova fattura in s.p. Conseguentemente, la P.A. dovr à provvedere al versamento diretto dell’IVA all’Erario secondo la disciplina dello s.p.; - per contro, se il fornitore ha erroneamente emesso fattura con l’annotazione “scissio ne dei pagamenti”, lo stesso deve stornare il documento ed emettere fattura con applicazione dell’IVA in modo ordinario, IVA che il soggetto pubblico non interessato dallo s.p. deve corrispondere normalmente al fornitore. Altre importanti precisazioni Nelle operazioni soggette a s.p., le verifiche telematiche dei pagamenti previste dall’ art. 48- bis del D.P.R. 602/1973 devono essere fatte sul credito effettivamente vantato dal fornitore e sull’ammontare che pu ò allo stesso essere corrisposto, dunque tale obbligo di verifica ricorre solo se il pagamento, al netto dell’IVA, è superiore a € 10.000. Per quanto riguarda l’intervento sostitutivo imposto alle P.A. in presenza di DURC “negativo”, ossia l’obbligo di versare esse stesse all’istituto previdenziale o assicurativo creditore l’importo dovutogli ed evidenziato dalla segnalazione di irregolarità riportata sul DURC (che, in base agli artt. 4 e 6 del D.P.R. 207/2010, le P.A. devono richiedere prima di effettuare pagamenti ai fornitori), la circ. n. 15/E evidenzia che, per le fatture soggette a s.p., tale procedura deve essere riferita all’importo del solo imponibile, esclusa l’IVA. Analogamente, il pignoramento di crediti presso P.A. “terze”, per le operazioni in s.p., deve effettuarsi nel limite del solo debito esigibile, al netto dell’IVA. Rimborsi Una grave criticità dello s.p. è che, al pari del r.c., esso tende a creare posizioni di IVA a credito a danno degli operatori che svolgono molta attività nei riguardi delle P.A.

Per limitare gli effetti finanziari negativi, il legislatore ha incluso - per i contribuenti titolati a chiedere i rimborsi (trimestrali o annuali) dei crediti IVA (se superiori a € 2.582,28) in quanto esercenti esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l’effettuazione di operazioni attive soggette a IVA con aliquote inferiori a quelle relative agli acquisti e alle importazioni - anche le operazioni in s.p. fra quelle considerate “ad aliquota zero”. La circ. n. 15/E evidenzia che le operazioni soggette a s.p. non configurano un presupposto autonomo ai fini della richiesta di rimborso dell’IVA, ma saranno considerate insieme alle altre operazioni del periodo (di riferimento della richiesta di rimborso del credito IVA) nel calcolo della sussistenza del medesimo presupposto “aliquota media”. Inoltre, sempre che sussista il presupposto dell’aliquota media”, il credito IVA ammesso al rimborso in “via prioritaria” è limitato all’ammontare dell’IVA applicata alle operazioni effettuate in s.p. nel periodo di riferimento. 5

Pertanto, diversamente dalle altre tipologie di rimborsi prioritari, è possibile che il rimborso da s.p. sia prioritario solo per una parte dell’importo, mentre la parte restante rimane soggetta alla modalità di esecuzione ordinaria. Nel caso poi in cui il contribuente che effettua operazioni soggette a s.p. non abbia i requisiti per richiedere il rimborso con il presupposto “aliquota media”, può comunque chiederlo sulla base degli altri presupposti previsti dall’art. 30 del D.P.R. 633/1972, ove sussistenti, ma, in questo caso, il rimborso non è ammesso all’esecuzione prioritaria.


Sanzioni

Le fatture in s.p. devono riportare l’indicazione “scissione dei pagamenti” o “ split payment ” a pena, secondo la circ. n. 15/E, della sanzione amministrativa di cui all’art. 9, comma 1, del D.Lgs. 471/ 1997.

Quanto precede a meno che il fornitore si sia attenuto alle indicazioni fornite dalla P.A. in merito alla non riconducibilità della stessa nell’ambito soggettivo di applicazione dello s.p. e purché l’IVA sia stata assolta, ancorché in modo irregolare. Del versamento all’Erario dell’IVA da s.p. sono responsabili le P.A. clienti: l’omesso o ritardato adempimento del versamento all’Erario è soggetto a sanzione (30%, salvo ravvedimento), ai sensi dell’art. 13 del D.Lgs. 471/1997, e le somme che l’ente pubblico avrebbe dovuto versare sono riscosse mediante atto di recupero ex art. 1, comma 421, della legge 311/2004. Anche la circ. n. 15/E/2015 fa salva la non applicazione delle sanzioni per le violazioni commesse prima della sua pubblicazione, stanti le obiettive condizioni di incertezza e sempre che l’imposta sia stata assolta.

Conclusioni Anche da questa ultima circolare - utile in quanto fornisce agli operatori e alle stesse P.A. molte importanti indicazioni applicative, a integrazione di quanto già illustrato con i due precedenti documenti di prassi citati, anche se per alcune interpretazioni foriera di perplessità - emerge con tutta evidenza la notevole complessità e delicatezza, per le implicazioni assai pervasive, della disciplina introdotta in modo repentino e frettoloso dal legislatore italiano, tuttora in attesa del via libera UE.

Stefano Baruzzi, Il Sole 24 Ore, Il Consulente Immobiliare, edizione del 15 luglio 2015, n. 979

 

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